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美國公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )(PCAOB)會(huì )計師事務(wù)所監管特征分析

2023年09月05日

一、美國公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )(PCAOB)簡(jiǎn)介

美國公眾公司會(huì )計監督委員會(huì )(Public Company Accounting Oversight Board,以下簡(jiǎn)稱(chēng)“PCAOB”)是美國國會(huì )設立的一個(gè)非營(yíng)利性組織,目的是對所有為美國上市公司提供審計服務(wù)的會(huì )計事務(wù)所進(jìn)行監督。

PCAOB有四項主要職責,如下圖所示。其中包括檢查會(huì )計師事務(wù)所的審計和質(zhì)量控制系統,以及,對會(huì )計師事務(wù)所及其相關(guān)人員違反特定法律、規則或專(zhuān)業(yè)標準的行為進(jìn)行調查和紀律處分。

截至2023年6月末,在PCAOB注冊的會(huì )計師事務(wù)所超過(guò)1600家(包括美國事務(wù)所和非美國事務(wù)所)。PCAOB定期檢查的事務(wù)所的實(shí)際數量會(huì )隨著(zhù)注冊事務(wù)所的變化以及哪些注冊事務(wù)所出具審計意見(jiàn)而波動(dòng)。

PCAOB在每年或者每三年對會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行檢查。對于為100家以上的上市公司提供審計意見(jiàn)的大型會(huì )計師事務(wù)所,PCAOB每年都會(huì )進(jìn)行檢查;對其他會(huì )計師事務(wù)所,PCAOB一般至少每三年檢查一次。

二、PCAOB對事務(wù)所的檢查內容、程序及每年檢查要點(diǎn),均公布明確規定

      PCAOB對會(huì )計師事務(wù)所的檢查,是為了評估與事務(wù)所審計、發(fā)布審計報告以及涉及美國上市公司和經(jīng)紀交易商的相關(guān)事項有關(guān)的對薩班斯-奧克斯利法案、PCAOB規則、SEC規則和專(zhuān)業(yè)標準的遵守情況。PCAOB檢查的目的是準確評估,推動(dòng)改進(jìn)和傳達審計質(zhì)量。因此,PCAOB對于事務(wù)所檢查什么內容以及如何檢查,均有明確的規定。

PCAOB的檢查內容及程序,包括三個(gè)部分。如下圖所示。

對于按年檢查的事務(wù)所和每3年檢查1次的事務(wù)所,PCAOB分別從2018年和2019年開(kāi)始,將檢查程序列入檢查報告。PCAOB對檢查程序按年進(jìn)行持續的改進(jìn)和完善,以不斷提高檢查過(guò)程的有效性。歷年的檢查程序都公開(kāi)在PCAOB的網(wǎng)站上。根據PCAOB最新發(fā)布的2023年檢查程序(PCAOB 2023 Inspection Procedures: What Does the PCAOB Inspect and How Are Inspections Conducted?),PCAOB對事務(wù)所的檢查程序明確如下。


1、選擇檢查對象與檢查審計工作的程序

(1)選擇檢查對象的考慮要素

PCAOB使用基于風(fēng)險和隨機的方法選擇檢查對象。檢查不是對事務(wù)所的所有審計項目的檢查,也不旨在識別每個(gè)缺陷或涵蓋所選檢查對象的所有領(lǐng)域。大多數選擇是基于PCAOB對審計的內部評估,選擇那些存在更高重大錯報風(fēng)險的對象。重點(diǎn)放在風(fēng)險因素上,包括經(jīng)濟趨勢、行業(yè)發(fā)展、市值規模和/或變化、事務(wù)所和合伙人以及檢查歷史。其余檢查是隨機選擇的,以提供不可預測性元素。被檢查的事務(wù)所沒(méi)有機會(huì )限制或影響PCAOB的選擇。

雖然檢查因事務(wù)所而異,但PCAOB會(huì )關(guān)注審計師的風(fēng)險評估流程、受經(jīng)濟趨勢或壓力影響的財務(wù)報告和審計領(lǐng)域、存在挑戰和重大風(fēng)險的審計領(lǐng)域、新的會(huì )計準則以及經(jīng)常出現審計缺陷的領(lǐng)域。

常見(jiàn)的檢查發(fā)現包括:在審計收入確認、貸款損失準備金、其他會(huì )計估計(包括公允價(jià)值計量)、財務(wù)報告內部控制(ICFR),特別是與管理層估計有關(guān)的控制方面的缺陷。

(2)檢查審計工作的程序

PCAOB檢查小組通過(guò)以下程序來(lái)檢查事務(wù)所的審計工作。

2、對事務(wù)所質(zhì)量控制體系的要求與檢查程序

(1)對事務(wù)所質(zhì)量控制體系的要求

根據PCAOB的QC20標準-會(huì )計師事務(wù)所會(huì )計和審計實(shí)踐的質(zhì)量控制系統,規定事務(wù)所的質(zhì)量控制政策和程序應包括以下要素。


(2)對事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查程序

PCAOB檢驗組的評估來(lái)自與事務(wù)所質(zhì)量控制系統具體有關(guān)的程序的結果以及對缺陷的分析。PCAOB聲明,使用者不應僅僅因為PCAOB在檢查報告第一部分確定了缺陷或缺陷的組合,而推斷第二部分中的事務(wù)所質(zhì)量控制的檢查結果。

每次檢查,PCAOB的檢查組根據事務(wù)所的結構、先前檢查中執行的程序、過(guò)去和當前的檢查觀(guān)察、事務(wù)所的規模、風(fēng)險以及重點(diǎn)領(lǐng)域和其他因相關(guān)評估,為每個(gè)事務(wù)所定制執行的程序。

3、PCAOB檢查報告的結構與特點(diǎn)

PCAOB向每個(gè)被檢查的事務(wù)所提供一份報告,總結檢查期間發(fā)現的任何缺陷。報告包括五個(gè)主要部分。


可見(jiàn),PCAOB檢查報告具有如下特點(diǎn):

(1)檢查報告分為公開(kāi)部分和非公開(kāi)部分

根據薩班斯-奧克斯利法案和PCAOB規則4003,PCAOB對會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行持續檢查。PCAOB就每次此類(lèi)檢查發(fā)布一份報告,每份報告的一部分是公開(kāi)的,而另一部分則是非公開(kāi)。工作組有權將重大發(fā)現轉交PCAOB的執法調查團隊進(jìn)一步跟進(jìn)。

在PCAOB的網(wǎng)站上,可以訪(fǎng)問(wèn)每個(gè)報告的公共部分。此外,PCAOB還將所有報告的公共部分的數據編譯成數據集,并在網(wǎng)站上提供三種格式(CSV |XML |JSON)的下載。

PCAOB對事務(wù)所質(zhì)量控制體系的批評或潛在缺陷,在PCAOB檢查報告首次發(fā)布時(shí),公眾不會(huì )看到報告的第二部分。但如果一家事務(wù)所在報告發(fā)布后12個(gè)月內沒(méi)有解決對事務(wù)所質(zhì)量控制系統的批評和潛在缺陷,使得PCAOB滿(mǎn)意,則包括這些缺陷的報告的第二部分將公開(kāi)發(fā)布。。

(2)通常不提及被審計的公司的具體名稱(chēng)

對于被選中審計項目的上市公司而言,該檢查報告中只會(huì )提及上市公司所在的行業(yè),而非具體公司名稱(chēng)。審計師也可能會(huì )通知上市公司需要修改財務(wù)報表或者報告與財務(wù)報告相關(guān)的內控制度。如果發(fā)現上市公司存在可能的財務(wù)造假的行為或其他法律規定的情形,PCAOB也有權力直接向美國證監會(huì )或其他有關(guān)部門(mén)匯報和移送資料。

(3)會(huì )計師事務(wù)所的整改期限為12個(gè)月

會(huì )計師事務(wù)所在收到檢查報告后或者在最終報告發(fā)布前,可以考慮提交整改報告,針對PCAOB發(fā)現的審計不足之處和PCAOB對于其質(zhì)量控制的批評提出改進(jìn)措施。

針對審計不足之處,會(huì )計師事務(wù)所可以通過(guò)采取額外的審計工作,并以撤回或者修改其審計意見(jiàn)等方式進(jìn)行整改。會(huì )計師事務(wù)所有12個(gè)月的時(shí)間采取針對性的措施進(jìn)行整改,例如,修改審計流程手冊和開(kāi)展額外培訓等。如會(huì )計師事務(wù)所未能在12個(gè)月內解決該問(wèn)題并通過(guò)PCAOB評判,則PCAOB會(huì )披露檢查報告中的非公開(kāi)部分。

若PCAOB認定某會(huì )計師事務(wù)所未能采取充分的整改措施,該事務(wù)所還可以尋求SEC的審查,在這種情況下,對于非公開(kāi)部分的披露將被推遲到SEC審查完成之后。

4、執法與處罰

PCAOB優(yōu)先考慮解決對投資者構成最大風(fēng)險以及最有可能阻止不當行為的問(wèn)題的執法工作。PCAOB的工作重點(diǎn)是重大的審計違規行為,與審計師獨立性有關(guān)的失敗以及威脅PCAOB監督完整性的事項(例如,不配合PCAOB的檢查和調查)。當發(fā)現違規行為時(shí),PCAOB可能會(huì )實(shí)施制裁,包括:譴責,罰款以及對公司或個(gè)人審計上市公司或經(jīng)紀交易商的能力的限制。

三、2003至2023年6月期間檢查數量

2003至2023年6月期間,PCAOB對會(huì )計師事務(wù)所檢查共3780次。其中,按年進(jìn)行的檢查185次,每三年一次的檢查3595次。

1、對全球網(wǎng)絡(luò )會(huì )計師事務(wù)所的檢查

對全球網(wǎng)絡(luò )會(huì )計師事務(wù)所的檢查共760次,占全部檢查次數(3780次)的20%。其中,對國際四大的檢查共計622次,占全部檢查次數(3780次)的16%,對國際四大每家的檢查次數總體相仿,對普華(166次)和安永(165次)略高于對畢馬威(147次)和德勤(144次)的檢查次數。

2、檢查涉及的國家和地區

檢查共涉及56個(gè)國家和地區的會(huì )計師事務(wù)所。其中,檢查美國的會(huì )計師事務(wù)所2895次,占比77%。美國之外的55個(gè)國家和地區共885次,占比23%。

3、各年檢查報告的份數

按年統計的PCAOB檢查報告的如下表所示。從表中可見(jiàn),2022年發(fā)布的檢查報告份數,是近10年以來(lái)最多的,達到282份。

4、檢查對象所屬的年份

按檢查對象所屬年份統計的結果如下表所示。從表中可見(jiàn),檢查對象所屬年份在2007至2015年均超過(guò)200份。自2016年至2021年期間,呈現緩慢下降趨勢。


5、公開(kāi)質(zhì)量控制批評的情況

公開(kāi)質(zhì)量控制批評意味著(zhù)因為被檢查的會(huì )計師事務(wù)所在報告日期后的12個(gè)月內沒(méi)有解決某些令董事會(huì )滿(mǎn)意的質(zhì)量控制問(wèn)題,PCAOB公開(kāi)了先前發(fā)布的檢查報告的其他部分。統計期間,共有345次檢查包括了公開(kāi)質(zhì)量控制批評,占全部檢查總數的9.13%。

6、PCAOB報告的A類(lèi)缺陷率

(1)對全部被檢查會(huì )計師事務(wù)所的統計數據

2003-2023年期間,PCAOB檢查發(fā)現的A類(lèi)缺陷率及對應的檢查發(fā)現次數如下圖所示。其中,

1)        A類(lèi)缺陷為0的占比為48%(即,在PCAOB的3780次檢查中,有1799次檢查沒(méi)有發(fā)現事務(wù)所有A類(lèi)缺陷)

2)        A類(lèi)缺陷率100%的占比為20%(即,在PCAOB的3780次檢查中,有778次檢查發(fā)現事務(wù)所的所有被檢查項目中都有A類(lèi)缺陷)。

3)        這是分布占比最多的兩類(lèi)??赡苷f(shuō)明會(huì )計師事務(wù)所執業(yè)質(zhì)量存在著(zhù)一定程度的兩級分化。其余分布較為集中地A類(lèi)缺陷率是在30%和50%附近。
(2)對國際四大檢查發(fā)現的A類(lèi)缺陷率及對應次數

2003年至2023年6月30日,PCAOB對國際四大會(huì )計事務(wù)所共計檢查622次,涉及51個(gè)國家和地區,其中對美國國內的檢查76次,占比12.22%,對美國以外國家和地區檢查546次,占比87.78%。

?   A類(lèi)缺陷率為0%的,共計258次,占比41.48%;

?   A類(lèi)缺陷率100%的,共計45次,占比7.23%。

四、PCAOB每年明確發(fā)布當年的檢查要點(diǎn)

除前述明確公告的工作程序外,PCAOB每年還公開(kāi)發(fā)布更為具體詳細的當年檢查工作優(yōu)先事項(SPOTLIGHT: Staff Priorities for Inspections),明確當年重點(diǎn)檢查清單和檢查要點(diǎn)。以2023年為例,檢查重點(diǎn)的完整清單包括以下10項:


1、2023年檢查計劃
2、2023年審計工作的檢查要點(diǎn)
3、2023年事務(wù)所質(zhì)量控制體系的檢查要點(diǎn)

五、PCAOB最近三年的檢查情況

1、檢查報告總體數量

PCAOB檢查年份為2020至2022年的檢查報告,共涉及339份(2020至2022分別為152份、141份、46份),報告出具年份分別是:2021年11份,2022年281份,2023年47份。

2、獨立性是事務(wù)所質(zhì)量控制關(guān)注的重要因素

獨立性是事務(wù)所質(zhì)量控制關(guān)注的重要因素,也是事務(wù)所需要持續改進(jìn)的領(lǐng)域。缺陷違反SEC規則或PCAOB規則。缺陷既有來(lái)源于PCAOB發(fā)現的,也有事務(wù)所主動(dòng)報告的。在2021和2022年P(guān)CAOB對事務(wù)所質(zhì)量控制檢查中發(fā)現獨立性的缺陷如下圖、表所示。


3、對事務(wù)所項目質(zhì)量審核(EQR)的檢查結果

檢查組發(fā)現EQR缺陷。這些缺陷不限于一種類(lèi)型或規模的事務(wù)所,也不限于特定類(lèi)型的業(yè)務(wù)。

4、對事務(wù)所內部監控的檢查結果

(1)檢查結果匯總

許多事務(wù)所的質(zhì)量控制文件顯示,內部監控主要依托于內部檢查程序,內部檢查程序通常是在發(fā)布審查計劃之后進(jìn)行。


(2)只對一家事務(wù)所公開(kāi)披露了質(zhì)量控制缺陷

根據PCAOB檢查報告在Ⅱ部分質(zhì)量控制檢查結果的披露情況,近三年以來(lái),除對Fontanella Associates LLC CPA & Consulting Firm檢查中描述了質(zhì)量控制缺陷,其余均未沒(méi)有針對具體事務(wù)所質(zhì)量控制缺陷的描述(《檢查觀(guān)察的更新和概括》)。這也就意味著(zhù)其他被檢查的事務(wù)所如果存在質(zhì)量控制缺陷,也在12個(gè)月內進(jìn)行了整改并且達到了PCAOB的滿(mǎn)意,因此,并未被PCAOB公開(kāi)披露。

四、PCAOB最近3年的處罰情況

(一)案例統計

1、基本情況

根據PCAOB官網(wǎng)公布的處罰結果,2020年至2023年6月30日PCAOB累計對64家次會(huì )計事務(wù)所和58人次注冊會(huì )計師進(jìn)行了處罰。同期,PCAOB共計出具檢查報告539份。處罰占比23%。其中,2022年無(wú)論是對會(huì )計師事務(wù)所,還是對會(huì )計師的處罰數量都達到峰值。

根據處罰結果分別對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師進(jìn)行單獨案例列舉,分析處罰事項及相關(guān)處罰結果,發(fā)現PCAOB對下列事項處罰較為嚴格,即一般發(fā)生下列事項,則處罰較為嚴重:

?  配合PCAOB的檢查(包括對抗檢查、不配和檢查問(wèn)詢(xún)等)

?  審計項目工作資料的真實(shí)性及完整性(包括隱瞞不報、資料造假等)

?  會(huì )計師事務(wù)所的內部控制質(zhì)量體系建設的有效性

(二)罰金分析

1、罰金總體情況

2020年至2023年6月對事務(wù)所和會(huì )計師的處罰金額具體如下表所示。其中,2022年無(wú)論是對會(huì )計師事務(wù)所,還是對會(huì )計師的處罰金額都達到峰值。另外,對會(huì )計師事務(wù)所處罰金額合計是對會(huì )計師處罰金額合計的7倍至26倍。按照處罰數量進(jìn)行平均,會(huì )計師事務(wù)所平均每次處罰金額為10萬(wàn)-66萬(wàn)美元,對會(huì )計師平均每次處罰金額為1萬(wàn)-6萬(wàn)美元。

(三)對會(huì )計師事務(wù)所的處罰分析

1、處罰事項

(1)處罰事項總體情況

處罰事項集中在會(huì )計師事務(wù)所內控制度不足(22%)、未向PCAOB檢查組準確提供資料(22%)、審計程序執行不到位(7%)、質(zhì)量審核不到位或未進(jìn)行質(zhì)量審核(7%)等方面,具體如下圖所示。


2、處罰類(lèi)型

(1)基本情況

PCAOB對會(huì )計師事務(wù)所的處罰,除罰金之外,還涉及嚴厲斥責,責令整改,加強職業(yè)培訓,責令聘請獨立監督人或顧問(wèn),限制業(yè)務(wù)范圍(基本為限制從事“審計”方面的業(yè)務(wù)),撤銷(xiāo)注冊1-5年,以及永久撤銷(xiāo)注冊等方面,具體處罰次數如下表所示。其中,以嚴厲斥責和責令整改的處罰次數相對較多,近三年分別為51次(占比49%)和38次(占比37%)。其他較為嚴厲的處罰,如永久撤銷(xiāo)注冊則占比極低(2%)。如下圖所示。

(四)對注冊會(huì )計師的處罰分析

1、處罰事項

根據PCAOB披露的處罰結果可以看出,處罰事項集中在:注冊會(huì )計師存在審計程序執行不到位(24%)、質(zhì)量審核不到位或未進(jìn)行質(zhì)量審核(35%)、未能行使專(zhuān)業(yè)審慎性(28%)、對抗PCAOB檢查(8%)等問(wèn)題,具體如下圖所示:


2、處罰類(lèi)型

根據PCAOB的披露,2020年至2023年6月30日期間,對不同的注冊會(huì )計師進(jìn)行了處罰,除罰金之外,還涉及:嚴厲斥責,要求一定時(shí)長(cháng)的繼續教育,限制業(yè)務(wù)范圍(基本為限制從事“審計”方面的業(yè)務(wù)),禁止執業(yè)資格1-5年,以及永久撤銷(xiāo)注冊等方面。